Não incidência tributária do ISSQN sobre o ato cooperativo
I ASPÉCTOS INICIAIS – SOCIEDADES COOPERATIVAS
Forçoso é estabelecer os parâmetros legais que regem as cooperativas de trabalho.
1. A Constituição Federal determina que: Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
2. As Cooperativas de Trabalho são regidas pela Lei 12.690/12 e no que não colidir com a Lei 5.764/71
Conceito ato Cooperativo.
Até a vigência da Lei 12.690/12 havia muita divergência na conceituação de ato cooperativo. Isso porque alguns entendiam que se as cooperativas de trabalho fossem ao mercado à procura de serviços para os associados estariam exercendo atividade própria e que, portanto, o ato praticado seria não cooperativo. E por isso deveria ser tributada como qualquer outra empresa.
A Lei 12.690/12 definiu o conceito de ato cooperativo para as sociedades cooperativas do ramo trabalho, a saber:
Art. 4o A Cooperativa de Trabalho pode ser:
II - de serviço, quando constituída por sócios para a prestação de serviços especializados a terceiros, sem a presença dos pressupostos da relação de emprego.
Assim o ato cooperativo é entendido como a prestação de serviços a terceiros.
A conceituação do ato cooperativo é de vital importância na esfera tributária, porque, a Constituição Federal determina que a esse ato a Lei Complementar dará o devido tratamento.
Outro fato a ser pontuado é que as sociedades cooperativas não objetivam lucro, e assim está determinado na Lei 5764/71.
Finalmente, para uma analise precisa da forma de tributação, há que ficar claro que: “As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas à falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características:” (artigo 4º da Lei 5764/71).
Assim, temos que as sociedades cooperativas possuem características próprias, não objetivam lucro, são constituídas para prestarem serviços aos associados e, que por isso, não possuem patrimônio. Dentre os serviços que desenvolvem um deles é a ida ao mercado visando à obtenção de serviços para os associados junto aos tomadores.
II DA NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN
Este parecer, quanto ao ISSQN, amparou-se na seguinte legislação:
• Lei Complementar 116/2003;
• Lei Complementar 189/2003 – Diadema
• Lei 13.701/2003 – São Paulo
1. Na relação cooperativa e mercado quem presta serviços aos tomadores, (terceiros) não é a sociedade cooperativa, e sim os cooperados, que são os titulares dos valores recebidos pela sociedade através da emissão da Nota Fiscal. O risco empresarial é suportado pelos associados nos termos do artigo 80 da Lei 5764/71. Assim, a cooperativa vai ao mercado agindo como mandatária dos associados a fim de obtenção de trabalho e renda para estes últimos.
As considerações acima são o bastante para afastar a incidência de ISSQN das cooperativas de trabalho, devido à ausência do aspecto pessoal da regra matriz de incidência tributária, desta forma, o contribuinte é o cooperado e não a sociedade cooperativa.
Todavia, não pode prosperar entendimento diverso, de que os serviços são prestados pelas cooperativas, e não pelos seus associados. A fragilidade desta tese está na impossibilidade de se determinar a base de cálculo do ISSQN, ela não será o valor bruto da nota fiscal de prestação de serviços, porque, o valor bruto deste documento não corresponde à receita da sociedade. Ao valor lançado na Nota Fiscal integra recursos que somente transitam pela contabilidade da sociedade, sendo posteriormente repassados aos seus cooperativados. Neste caso, poderia se dizer que a taxa de administração seria a base de cálculo, o que também é incorreto, o valor da taxa não é receita da sociedade, porque, por força de lei, as cooperativas, em geral e em especial as de trabalho, não visam lucro, a norma contábil denomina as entras como “ingresso” exatamente porque não é receita.
2. A hipótese de incidência tributária pertinente ao ISSQN, determinada pela Lei Complementar nº 116/2003, é o preço do serviço prestado.
Na empresa tradicional, a que tem objetivo de lucro, o preço do serviço é o que está descrito na Nota Fiscal emitida. Entretanto, quando analisamos as sociedades cooperativas essa regra não deve ser aplicada, porque, estamos diante de uma sociedade com características próprias e totalmente diversas das sociedades empresárias.
Neste sentido - Ministro Luiz Fux, nos autos do Resp nº 777.717:
“Destarte, tem-se que, consoante o disposto no art. 9°, caput, do Decreto-Lei nº 406/68, a base de cálculo do ISS é "o preço do serviço", assim entendido como a contraprestação que o tomador ou usuário do serviço deve pagar diretamente ao prestador, vale dizer, o valor a que o prestador faz jus, pelos serviços que presta. Essa é a receita auferida pela prestação do serviço - a receita bruta, que se incorpora ao patrimônio do prestador, distinguindo-se, portanto, das somas pertencentes a terceiros, que não constituem fato gerador do tributo”.
“Impende distinguir essas despesas reembolsáveis, meras recuperações de valores despendidos em nome de terceiros - no caso, a título de salários e encargos -, dos custos ínsitos à prestação do serviço. Enquanto aquelas não integram a base de cálculo do ISS, esses, ao revés, por configurarem despesas com a própria atividade, não podem ser deduzidos para a apuração do resultado, sob pena de o preço do serviço deixar de ser a receita bruta a ele correspondente.”
Assim poderíamos entender que a base de cálculo do ISSQN é o valor recebido pela cooperativa dos tomadores de serviços, subtraindo-se as parcelas repassadas aos associados. Contudo, há que ser levado em conta que não existe o fato gerador, ou seja, sobre a taxa administrativa não há previsão legal de incidência tributária. Nos anexos trazidos pelas legislações de São Paulo e Diadema, (que ora nos ativemos), não existe um código de serviço e uma alíquota que incida sobre a taxa administrativa das sociedades cooperativas. Assim, sob qualquer aspecto o ISSQN não é devido nem pelas cooperativas, como sujeito passivo, e nem pelos tomadores de serviços na hipótese de retenção tributária na qualidade de responsáveis.
Na lição do Desembargador Galdino Siqueira Netto:
“Da leitura do texto constitucional destacado não se pode afirmar que estarem as sociedades cooperativas excluídas do rol dos contribuintes sujeitos à tributação, eis que a elas, cooperativas, será dispensado tratamento “adequado”. As exceções ou as limitações do poder de tributar encontram-se elencadas nos artigos 150, 151 e 152 do Texto Supremo, dentre as quais não existe qualquer referência as sociedades cooperativas. Essa é uma regra que deve ser interpretada restritivamente, mesmo porque constitui exceção ao princípio da igualdade fiscal. Pode-se afirmar, assim, não se tratar de caso de imunidade tributária, eis que inexiste vedação constitucional de tributação as cooperativas.
Também não se trata aqui de isenção tributária que, diversamente da imunidade, é a dispensa legal do pagamento do tributo devido, que haveria de ser concedida por lei municipal (Constituição Federal, artigo 150, parágrafo 6º), o que não é o caso. Daí porque não cabe falar na Súmula nº 81 do STF.
Na verdade, no que diz respeito à cooperativa apelante, trata-se de uma não incidência tributária, como veremos. (...)”.Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, Apelação Cível nº 96.001.9155, Relator Desembargador Galdino Siqueira Netto, Sétima Câmara TACível do TJRJ.
III - CONCLUSÃO
Por todo exposto, concluímos que não existe incidência tributária que permita a cobrança do ISSQN sobre o valor total da Nota Fiscal ou Fatura, ou sobre a taxa de administração. Não sendo possível existir, por linha de consequência, a figura da retenção tributária oponível ao tomador de serviços.
No caso de o tomador contratar serviços cooperados através de cooperativas situadas em São Paulo, destacamos que os associados são contribuintes individuais, (autônomos) e que pela legislação paulistana os mesmos são isentos do ISS.
Mesmo que a Prefeitura de Diadema pretenda aplicar o disposto no artigo 7º da LC 189/2003, não seria possível, porque estaríamos diante de um conflito em matéria tributária entre municipalidades, que somente poderá ser resolvido por meio de uma Lei Complementar, é o que determina o artigo 146, I da Constituição Federal. (Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;).
Cláudia Simone Gonçalves
OAB/SP 127.576